SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARI

HAKKINDA

-HUKUK BÜLTENİ-

                                               BÜLTEN TARİHİ: 21/05/2021

I) GİRİŞ

            Anayasamızın 73. maddesinde herkesin mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğundan bahsedilmiştir. Kamu harcamalarını finanse eden vergilerin yükümlüler için ağır bir yük olarak düşünüldüğü durumlarda yükümlüler ekonomik, idareden kaynaklanan veya hukuki nedenlerle (gelir dağılımında bozukluk, denetim mekanizmasının yetersizliği, vergi afları vs.) bu yükten kurtulmanın yollarını aramaktadır. Bu yollardan biri de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (“VUK”) vergi suçlarından olan vergi kaçakçılığıdır. 

            “Vergi cezaları 213 sayılı Kanun’un dördüncü kitap, ikinci kısmında üç bölüm hâlinde düzenlenmiştir. Bunlardan ilki aynı Kanun’un 344. maddesinde düzenlenen vergi ziyaı cezasıdır. İkinci ceza türü ise usulsüzlük olarak belirtilmiş olup usulsüzlüğün tanımı Vergi Usul Kanunu’nun 351. maddesinde; “Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.” şeklinde yapılmıştır. Usulsüzlük cezası da kendi içerisinde özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları olmak üzere ikiye ayrılmıştır. 213 sayılı Kanun’da yer alan son ceza türü ise; belirtilen kısmın üçüncü bölümünde “Suçlar ve Cezaları” ana başlığı altında “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” alt başlığıyla 359. maddede düzenlenen kaçakçılık cezalarıdır. Belirtilen cezalardan, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları Kanun’un 331. maddesinden anlaşılacağı üzere, idare tarafından tespiti yapılan idari nitelikteki vergi cezaları iken, kaçakçılık suç ve cezaları, 213 sayılı Kanun’da düzenlenmekle birlikte ceza hukuku kapsamına giren, hürriyeti bağlayıcı cezalar içeren ve yargılamasının adli makamlarca yapılarak sonuca bağlanması zorunlu olan cezalardır[1].”

            Bu yazımızda vergi kaçakçılığı fiillerinden olan sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarına değinilecektir.

II) KONUYA İLİŞKİN MEVZUAT

            VUK m. 359/1’de vergi kaçakçılığı suç tipleri üç bent halinde düzenlenmiştir.  VUK m. 359/1-b’de sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ve diğer bazı vergi kaçakçılığı kapsamındaki suçlar şu şekilde yer almıştır: “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

III) SUÇUN UNSURLARI

A) MADDİ UNSURLAR

1) SUÇUN KONUSU

            Suçun konusunu sahte belgeler oluşturmaktadır. VUK m. 359/1-b’de de belirtildiği üzere vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt veya belgelerin[2] gerçek bir işlem veya durum varmışçasına düzenlenmesi durumunda sahte belgeden söz edilir. Vergi kanunları uyarınca düzenleme, saklama veya ibraz mecburiyeti bulunmayan belgelerin varlığı halinde suç oluşmaz. Zira bu durum suçun ön koşuludur.

            Sahte belge düzenlemesi gerçekte olmayan bir işlem veya durumun varmış gibi gösterilmesi ile tamamen yapılabileceği gibi yukarıda adı anılan maddede belgenin kısmen sahte olarak düzenlenebileceği de öngörülmüştür. Kısmen sahtecilikten kastın gerçek işlem veya durumun gerçek olmayanlarla birlikte belgede düzenlenmesidir. Tamamen veya kısmen sahtecilikte sahtecilik eylemi belgenin asıl nüshasında ve/veya suretinde yapılabilir.

            Gerçek bir ilişkiyi yansıtan belgelerin üzerindeki bilgilerin doğru olmaması halinde yanıltıcı belgeden söz edilebilir. VUK’a göre sahte belge ve yanıltıcı belgenin temel ortak yanı her iki belgenin de tümüyle gerçeği yansıtmamasıdır. Aralarındaki temel farklılık; sahte belgede bu belgenin düzenlenmesi gereken fiili durumun hiç gerçekleşmemesi halinin bulunması, yanıltıcı belgede ise fiilen ortada bir iş ilişkisinin olması, ancak bu ilişkinin belgelere olduğundan farklı bir biçimde yansıtılmasıdır[3].

2) MAĞDUR

            Vergi suçları ile korunan hukuki değer kamu hizmetlerinin sağlanması karşılığında devletin vergi alacağının güvence altına alınması yani kamu düzenidir.

            Vergi kaçakçılığı suçları Devlet Hazinesi’ne karşı işlenen ekonomik bir suç olduğu için Maliye Bakanlığı (Gelirler Genel Müdürlüğü) ile 5345 sayılı kanunla kurulan Gelir İdaresi Başkanlığı (dolayısıyla Vergi Dairesi Müdürlükleri) suçun mağdurudur[4].

3) FAİL

            Sahte belge düzenleme ve kullanma suçları özgü suç olmayıp herkes tarafından işlenebilen suçlardır.

a. GERÇEK KİŞİLER BAKIMINDAN

            Suçun faili vergi mükellefi veya vergi sorumlusudur. Bu kişilere ek olarak VUK m. 360 ile m. 359’da yazılı suçlara iştirak eden ve bu suçların işlenmesinde menfaati bulunmayan Türk Ceza Kanunu’nun (“TCK”) suça iştirak hükümlerine göre cezalandırılacak kişiler de suçun faili olabilir.

            Mükellef vergiyi doğuran olaya ilişkin iş ve işlemleri vekil veya müdür aracılığıyla yerine getiriyor olabilir. Bu durumda kapsam ve zaman bakımından suça konu faaliyetleri yapmaya yetkili vekil cezaların şahsiliği ilkesi gereği suça konu fiili işleyen kişi olacaktır.

            VUK m. 332’ye göre velayet ve vesayet altında bulunanlar ve işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulamazlar. Cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır.

            Mirası reddetmemiş mirasçılar, mirasçılık sıfatı ile hareket etmesi halinde ve mirasçılık sıfatının doğurduğu vergisel yükümlülüklerden dolayı vergi sorumlusu olarak cezai sorumluluğu gündeme gelebilir. Murisin sağlığında tedarik ettiği sahte belgenin murisin ölümünden sonra mirasçılar tarafından defterlere kaydedilmesi örnek olarak verilebilir.

            Adi ortaklıkta ortaklık faaliyetlerinden tüm ortaklar birlikte sorumludur. Bir veya birkaç ortağın ortaklık faaliyetlerini yürütmekte görevlendirilmişse bu ortak veya ortaklar ilgili faaliyetten sorumlu tutulacaktır. Ortaklık faaliyetlerinde yetkili ortak veya ortaklar ortaklık adına yapılan faaliyetlerden dolayı vergi suçlarının muhatabı olacaktır.

b. TÜZEL KİŞİLER BAKIMINDAN

            Anayasa m. 38 ve TCK m. 20/1 gereği ceza sorumluluğu şahsidir. Bu sebeple tüzel kişilerin cezai sorumlulukları bulunmamaktadır. Ancak tüzel kişiler hakkında suç dolayısıyla kanundan öngörülmüş güvenlik tedbiri niteliğindeki yaptırımlar uygulanabilmektedir.

            Vergi kaçakçılığı suçları bakımından tüzel kişilerin sorumluluğunu düzenleyen VUK m. 333'e göre, bu kanunun 359’uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur. “Bu fiili işleyenler” tüzel kişilerin vergi işi ile ilgilenen kanuni temsilcileri, yetkili idarecileri, kanuni temsilcinin onayı olmadan hareket eden bir personeli olabilir. Fail belirlenirken her somut olay için o eylemi şeklen yapabilecek kişilerin değil “suçun ayrıntısını bilen, oluşumunda rol alan kişi veya kişilerin” sorumlu tutulması gerekir [5].

4) FİİL

            VUK m. 359/1-b’de vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt veya belgelerin gerçek bir işlem veya durum varmışçasına düzenlenmesi halinde sahte belgenin varlığı kabul edilmiştir. Fail sahte belge düzenleyerek ticari işini gizlemekte, hiç veya az vergi ödemekte ya da sahte belgenin düzenlenmesinde haksız kazanç elde etmek istemekte. Kullanma eylemini gerçekleştiren fail ise vergi matrahını düşürmeyi amaçlamaktadır.

            VUK m. 359/1-b’de suça konu edilen fiil, vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılmasıdır. Sahte olarak düzenlenme veya kullanma eylemlerinden herhangi birinin gerçekleşmesi suçun oluşumu için yeterlidir. Zira söz konusu suçun eylemleri seçimlik olarak belirlenmiştir. Ayrıca vergi zıyaı doğmasına da gerek yoktur.

            Düzenleme ve kullanma fiilleri ile VUK m. 359/1-b’deki diğer fiiller seçimlik hareketli suçlar olduğu için birden fazlasının gerçekleşmesi ihtimalinde kural olarak tek bir suç meydana gelir ve fail tek bir ceza ile cezalandırılır.

            VUK m. 359/1’deki suçlar her ne kadar seçimlik hareketli suç olsa da “suçların niteliği, işleniş şekilleri ve unsurlarının farklılık arz etmesi sebebiyle seçimlik hareketli suçlardan farklı bir cezalandırma yöntemi[6]” bulunmaktadır[7].

               Son olarak vergi kaçakçılığı suçlarından çift defter tutmak fiili dışında diğer fiiller sırf hareketli suçlardır. Sırf hareketli suçlarda netice aranmaz. Sahte belge düzenleme ve kullanma fiilleri için de netice aranmayacaktır.

B) MANEVİ UNSUR

            Ceza hukukunda manevi unsur, kast ve taksir olarak ifade edilmektedir. TCK m. 21/1’de “suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır” ifadesi ile kişinin cezalandırılabilmesi, eylemin kasten işlenmiş olması şartına bağlanmıştır. Yani ceza hukuku bakımından temel kusurluluk şekli “kast”tır. Aynı maddede kastın tanımı, “…suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir” şeklinde yapılmıştır[8]. Yani suç tipindeki tüm unsurların bilinmesi ve istenmesi gerekmektedir. Örneğin sahte belge kullanan kişi belgenin sahte olduğunu bilmiyorsa failin kastı suçun konusunu bilmeyi kapsamamaktadır.

            Hem düzenleme ve hem kullanma suçları diğer vergi kaçakçılığı suçları gibi kasten işlenebilmektedir. İradi ve icrai hareketlerle gerçekleşebilen düzenleme ve kullanma suçlarının oluşumu için genel kast yeterlidir. Taksirle işlenebileceği kanunda öngörülmemiştir.

C) HUKUKA AYKIRILIK

      Sahte belge düzenleme ve kullanma suçları için VUK’ta ayrıca bahsedilen hukuka uygunluk sebebinden bahsedilmemiştir. Bu sebeple ceza hukuku genel hükümleri uygulanacak olup TCK’da yer alan hukuka uygunluk nedenlerinden herhangi birini varlığı halinde yasaya aykırı hareketin hukuka uygun olduğu söylenebilecektir.

IV) KUSURLULUK

            Ceza Kanunu haksızlığı ve kusuru birbirinden kesin bir şekilde ayırmıştır. Haksızlık hukuk düzeninin davranış normlarıyla yasakladığı fiilleri ifade etmekte, hukuka aykırılık çerçevesinde yapılan incelemeyle böyle bir fiilin bulunup bulunmadığı araştırılmaktadır. Bu tespit, fail dikkate alınmaksızın, objektif olarak yapılmaktadır. İşlenen fiilin fail bakımından değerlendirilmesine geçtiğimiz safhada ise karşımıza kusur çıkmaktadır. Kusur suçun yapısında, tipikliğin maddi ve manevi unsurları ile hukuka aykırılık unsurunun varlığının tespitinden sonraki üçüncü safhada incelenmektedir. Kusurun konusunu gerçekleştirmiş olduğu haksızlık karşısında failin kınanıp kınanamayacağı oluşturmaktadır[9].

            Kusursuz ceza olmaz ilkesi gereği ceza sorumluluğunun doğması için failin kusur yeteneğinin olması ve kusurluluğu etkileyen (azaltan veya ortadan kaldıran) bir hal olmaması gerekmektedir.

            VUK m. 332’de velayet ve vesayet altındaki kişilerin cezaya muhatap olamayacağı, VUK m. 333’te belirtilen tüzel kişilerin ceza sorumluluğunun kapsamına göre vergi kaçakçılığı suçlarını işleyenlerin cezalandırılacağı düzenlenerek küçük ve kısıtlılar ile tüzel kişilerin ilgili suçlar bakımından kınanabilirliğinin mümkün olmadığı, cezai sorumluluğun vergi mükellefi veya sorumlusu olan bu kişilerin kanuni temsilcilerinde olduğu söylenebilir.

            TCK’da düzenlenen kusurluluğu etkileyen haller sırasıyla “yaş küçüklüğü (m. 31), akıl hastalığı (m. 32), sağır ve dilsizlik (m. 33), geçici nedenler, alkol veya uyuşturucu madde etkisinde olma (m. 34), hukuka aykırı ve fakat bağlayıcı emrin yerine getirilmesi (m. 24/2-4), zorunluluk hali (m. 25/2), hukuka uygunluk nedenlerinde sınırın aşılması (m. 27), cebir, tehdit (m. 28), haksız tahrik (m. 29) ve çeşitli hata halleri (m. 30/3-4) kusurluluğu etkileyen (azaltan veya kaldıran) halleridir. Kanuni unsurlara uygun ve hukuka aykırı fiilin varlığında kusurluluğu etkileyen bir hal olması durumunda failin kusurluluğunun azaldığını veya ortadan kalktığı söylenecektir.

            Öğretide bu başlık kapsamında; vergi kaçakçılığı suçları bakımından kastı kaldıran hatanın mümkün olduğu, VUK’ta düzenlenen düzeltme ya da pişmanlık kurumları ile kastı kaldıran hatanın düzeltilebileceği, VUK m. 369 kapsamında yetkili makamların mükellefleri yanılgıya düşürmesi ile mükellef işlediği fiilde kusurluluğunu etkileyen kaçınılmaz bir hatanın olduğu; VUK m. 13’te düzenlenen kusurluluğu ortadan kaldıran mücbir sebep hallerinin vergi kaçakçılığı suçlarından defter, kayıt ve belgeleri gizleme ve yok etme suçları açısından uygulanabilir olduğu ifade edilmektedir[10].

V) SUÇUN ÖZEL GÖRÜNÜŞ BİÇİMLERİ

A) TEŞEBBÜS

            TCK’nın 35. maddesine göre “Kişi, işlemeyi kastettiği bir suçu elverişli hareketlerle doğrudan doğruya icraya başlayıp da elinde olmayan nedenlerle tamamlayamaz ise teşebbüsten dolayı sorumlu tutulur.” Gönüllü vazgeçme hükmünden farklı olarak icrai hareketlerin elde olmayan sebeplerle gerçekleşmemesi gerekir. İradi olarak elde olan sebeplerle suç tamamlanmazsa gönüllü vazgeçme söz konusu olur.

         Sahte belge düzenleme ve kullanma suçları sırf hareket suçlarıdır. Sırf hareket suçlarında netice aranmamaktadır. Yani hareketin gerçekleşmesi ile birlikte netice aranmadığı için suçun fiil unsuru gerçekleşmiş olur. Sırf hareket suçlarında da teşebbüs mümkün değildir.

            4369 sayılı kanunla yapılan değişiklik öncesi vergi kaçakçılığı suçları için vergi zıyaı doğması da aranmaktadır. Değişiklik öncesi vergi zıyaı doğmadan sahte belge düzenlenmesi veya kullanılması halinde suçun teşebbüs aşamasında kaldığı kabul edilmekteydi. Değişiklik sonrası genel kabul bu suçlarda teşebbüsün olmadığı yönündedir.

            Öğretide icrai hareketlerin parçalara bölünebildiği hallerde olayın durum ve özellikleri de dikkate alınarak teşebbüsün mümkün olabileceğini düşünenler bulunmaktadır. Bu görüşe göre sahte belge düzenleme bakımından teşebbüs mümkün olmasa da sahte belge kullanma bakımından, sahte belgenin kaydedilmesi için mali müşavire verildiği ancak belgenin kullanılmadan yakalanması örnek gösterilerek elverişli hareketlerle suçun icrasına başlandığı ama suç tamamlanmadan yakalanıldığı için teşebbüsün mümkün olduğu ifade edilmiştir[11]. Aksi yöndeki görüşe göre kullanma suçu bakımından parçalara ayrılan hareketin icrai değil hazırlık hareketleri olduğu ifade edilmiştir[12].

B) İŞTİRAK

            TCK dördüncü bölümünde suça iştirak 37-41. maddelerinde, faillik, azmettirme ve yardım etme şeklinde üç gruba ayrılarak tanımlanmıştır. TCK’nin 37. maddesine göre suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her biri, fail olarak sorumlu olur. Suçun işlenmesinde bir başkasını araç olarak kullanan kişi de fail olarak sorumlu tutulur. Azmettirme, bir suçu işletmek için bir başkasını yönlendirme, etkileme ve o suçu ya da fiili yapmaya karar verdirmedir. Yardım etmede, suçun icrasını kolaylaştıran yardımlar söz konusudur. Suç işlenmesini teşvik etmek veya suç işleme kararını kuvvetlendirmek suç işlenmesinde yol göstermek gibi suçun işlenmesini kolaylaştıran yardımcı hareketlerde bulunan yardım eden sıfatıyla sorumludur.

            VUK m. 360'ta; “359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği” belirtilmiştir. Madde metni iştirake ilişkin bir indirim sebebi öngörmüştür. Ceza hukuku bağlamında özel nitelikteki bu düzenleme genel düzenlemelerin uygulanabilirliğini engellememektedir. Sadece menfaat gözetmeksizin iştirakte bulunanlar bakımından indirim yapılacağı belirtilmiştir. Bu sebeple TCK m. 5 gereği ceza hukuku genel hükümleri vergi kaçakçılığı kapsamındaki suçlar bakımından da uygulanacaktır.

            Düzenleme ve kullanma suçları ve diğer vergi kaçakçılığı suçları bağımsız farklı suçlar olduğu için bu suçların faillerinin diğerleri ile iştirak halinde olduğunu söyleyemeyiz. Yani sahte belge düzenleyen kişinin kullananın, kullanan kişinin düzenleyenin suçuna iştirak ettiği söylenemez.

C) İÇTİMA

1) GENEL OLARAK

            Ceza hukukunda temel ilkelerinden biri de “kaç tane fiil varsa o kadar suç, kaç tane suç varsa o kadar ceza vardır” şeklinde ifade edilen ilkedir (quot crimina, tot poenae). Bu ilkeye göre, ceza hukukunda cezaların içtimaı (gerçek içtima) kural olup; işlenen her bir suçtan ayrı cezaya hükmedilir ve her bir ceza bağımsızlığını korur[13]. Buna göre suçların içtimaı halleri hariç, işlenen her bir suçtan dolayı ayrı ayrı birbirinden bağımsız cezaya hükmedilecektir.

            Suçların içtimaı ise cezaların içtimaı kuralının istisnası olup aynı fail tarafından işlenmiş birden çok suç bulunmasına rağmen tek cezanın verildiği hallerdir. TCK’nın genel hükümlerinde suçların içtimaı başlığı altında bileşik suç, zincirleme suç ve fikri içtima olarak üç konu düzenlenmiştir. Her ne kadar suçların içtimaı başlığı altında düzenlenmiş olsa da bileşik suç halinde tek suç bulunmaktadır. Zincirleme suç ve fikri içtimada birden çok suçun işlenmesi halleri düzenlenmiştir.

            VUK’ta suçların içtimaı hakkında özel düzenleme yapılmamıştır. TCK m. 5 gereği ceza hukuku genel hükümleri kapsamında içtima hükümleri VUK kapsamındaki hürriyeti bağlayıcı cezaları gerektiren suçlar için de uygulanacaktır.          

            Düzenleme ve kullanma suçları birbirinden bağımsız ve ayrı suçlar olsa da tek bir kişi tarafından Sahte belgenin düzenlenip aynı belgenin kullanılması halinde ortada tek bir suç vardır ve fail düzenleme suçundan sorumlu olur. Ancak bir kişi, sahte belge düzenler ve başka bir mükellefin düzenlediği sahte belgeyi kullanacak olursa iki suçtan da sorumlu olur. Bu suçlar farklı takvim yıllarında birden fazla kez işlenirse her takvim yılındaki düzenleme ve kullanma fiilleri ayrı bir suçu oluşturacaktır. İlgili takvim yılı içinde birden fazla düzenleme veya kullanma fiilleri gerçekleşirse de fail hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanması söz konusu olabilir.

2)  FİKRİ İÇTİMA BAKIMINDAN

            Öğretide VUK m. 359 kapsamındaki suçların seçimlik hareketli suçlar olduğundan bahisle bu suçlardan birden fazlasının birlikte işlenmesi halinde fikri içtima hükümlerinin uygulanacağı ve bu sebeple içlerinden en ağır yaptırımı gerektiren cezanın verilmesi gerektiği çeşitli şekillerde savunulmaktadır. Bu görüşü savunanlardan bir görüşe göre VUK m. 359 kapsamındaki tüm hareketlerin seçimlik hareketli suç olarak düzenlendiğini ve bu sebeple bu fiillerden birkaçının birlikte işlenmesine fikri içtima hükümlerinin uygulanacağını; başka bir görüş ise VUK m. 359/1 kapsamındaki bentler arasında seçimlik hareketli suç ilişkisinin olmadığını ve aynı bentte düzenlen fiillerin seçimlik hareketli suç olarak düzenlendiğini, aynı bent içindeki fiillerin birlikte işlenmesi halinde tek suç işlendiğinin kabulü ile tek bir ceza verilebileceğini, ayrı bentlerde yer alan fiillerin birlikte gerçekleşmesi halinde her biri farklı suç olarak nitelendirilip ayrı ayrı cezalandırılması gerektiği savunulmaktadır. Aksi yönde ve uygulamada kabul edilen görüşe göre ise sahte belge düzenleme ve kullanma suçları aynı bentte düzenlenmiş olmasına rağmen seçimlik hareketli suçlar olmadığı birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu, bu nedenle fikri içtima hükümlerinin uygulanmayacağı; aynı takvim yılında olsa bile failin birden fazla mükellefiyeti ve/veya vergi sorumlusu sıfatını haiz olduğu durumda adına fatura düzenlenen veya kullanılan vergi sorumlusu sıfatı ve/veya mükellefiyet sıfatı kadar suç oluşacağı; ayrı bent içinde sayılmış olsa bile VUK m. 359 kapsamındaki fiillerin birkaçının birlikte gerçekleşmesi ihtimalinde her bir suçtan ayrı ayrı cezalandırılması gerektiği; ancak vergi kaçakçılığı suçları açısından TCK’nın fikri içtima hükümlerinin uygulanabileceği durumlar da olduğu savunulmaktadır[14].

3) ZİNCİRLEME SUÇ BAKIMINDAN

            1 Ocak – 31 Aralık tarihleri arası bir hesap dönemi yani bir takvim yılıdır. Vergilendirme dönemleri ise her vergi için farklılık arz etmektedir. Bu bilgiler ışığında sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının;

• Ayrı takvim yıllarında işlenmesi halinde birbirinden ayrı ve bağımsız suçların var olduğu,
• Aynı takvim yılı içinde işlenmesi halinde ise tek bir suç oluşturacağı,
• Aynı takvim yılı içinde ama farklı vergi dönemlerinde Kanunun aynı hükmünün birden çok kez ihlal edilmesi halinde zincirleme suç hükümleri kapsamında tek ceza verileceği

kabul görmektedir.

VI) YAPTIRIM

            VUK'un 359'uncu maddesinin (b) bendinde, “vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme veya bu belgeleri kullanma suçlarını işleyenlerin üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacakları” hükmolunmuştur.

VII) SONUÇ

            Devletler yükümlülüklerini yerine getirirken birtakım kamu giderleri ortaya çıkmaktadır. Bu harcamaları finanse eden önemli kaynaklardan biri de Anayasamızda “herkesin” ödemekle yükümlü olduğu vergilerdir. Vergilerin ödenmesi vergi ödeme yükümlüleri için ekonomik, idareden kaynaklanan veya hukuki nedenlerle büyük bir yük olduğu zaman kişiler bu yükten farklı yollarla kurtulmak istemektedir. Bu yolardan biri de vergi kaçakçılığıdır.

            Vergi kaçakçılığı suçlarının önüne geçilememesi halinde nitelikli kamu hizmetlerinin görülemeyeceği, adalet anlayışının sarsılması gibi kamu düzenini bozacak sonuçlar doğacaktır. Önüne geçmenin yolu ise etkin bir denetim sistemi içinde bilinçli vergi yükümlülerini sayılarını artıracak adil bir yapı tesis etmek olacaktır.

            Vergi kaçakçılığını önlemenin yollarından biri de bu alanın hürriyeti bağlayıcı cezalar ve idari para cezalar ile yaptırımlara tabi tutmaktır. VUK m. 359 kapsamında düzenlenen tüm vergi kaçakçılığı suçları gibi sahte belge düzenleme ve kullanma suçları ile hazinenin vergisel kaybını önlemek, kamu düzeni ve bu alanda adil bir düzenin sıhhati için istenmeyen hareketlerin engellenmesi amaçlanmaktadır.

Saygılarımızla

Forensis Hukuk Bürosu

Not: Bültenimizde yer verilen açıklamalar, ilgili mevzuat çerçevesinde konuyu genel hatlarıyla ele alır tarzda hazırlanmıştır. Size özel detaylı bilgi için bir hukuk bürosuyla bağlantıya geçmenizi tavsiye ederiz.