VERGİ TEKNİĞİ RAPORUNUN MÜKELLEFE TEBLİĞ EDİLMEMESİ HAKKINDA

-HUKUK BÜLTENİ-

                                               BÜLTEN TARİHİ: 15/05/2020

VERGİ TEKNİĞİ RAPORU VE MAHREMİYET İLKESİ

Vergi müfettişlerince mükellefler hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda vergi inceleme raporları düzenlenmektedir. Bu inceleme raporlarında re’sen tarh edilen verginin türüne ve dönemine ilişkin bilgiler yer almaktayken; detaylara dair bilgi verilmemekte genellikle bir vergi tekniği raporuna atıf yapılmaktadır. 28101 sayılı ve 31.10.2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği (“Yönetmelik”) m. 57/3 düzenlemesine göre vergi tekniği raporları yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenmektedir ve sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturmaktadır. Uygulamada mükellefe bazen hem vergi inceleme raporu hem de vergi tekniği raporu tebliğ edilmezken; çoğu zaman tebliğ edilmeyen vergi tekniği raporudur. Buna gerekçe olarak da mahremiyet ilkesi gösterilmektedir.

Vergi Mahremiyeti ilkesi Vergi Usul Kanunu m. 5’te düzenlenmiş olup; vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurların; vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay'da görevli olanların; vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenlerin ve vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerin görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları gerek görevleri süresince gerekse de görevleri sona erdikten sonra ifşa edememeleri ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamamaları anlamına gelmektedir.

“Vergi tekniği raporları mükellefin kendisi hakkında, kendisi ile birlikte birden fazla mükellef hakkında olabileceği gibi başka bir mükellef hakkında da düzenlenmiş olabilir”[1]. Mükellefin yalnızca kendisi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun kendisine tebliğinde mahremiyet ilkesinin ihlalinin gündeme gelmesi ihtimali zayıftır.  Farklı mükelleflerle ilgili bilgi ve tespit içeren vergi tekniği raporlarının mükellef adına veya başka bir mükellef adına düzenlenmesi daha çok sahte fatura düzenlenmesi konularına ilişkindir.  Mükellefin yalnızca kendisiyle ilgili tespitler içermediğinden bu tür raporların mükellefe tebliği vergi mahremiyetini ihlal edebilecektir. Bu durumda vergi tekniği raporu mükellefe tebliğ edilmeyebilir ancak mükellefin kendisini savunabileceği şekilde mekanizmalar geliştirilmelidir.

Vergi mahremiyeti ilkesi sayesinde mükelleflerin vergiyle ilgili sırlarına kolayca erişebilecek kişilere negatif bir yükümlülük getirilmekte ve mükelleflerin özel hayatın gizliliği hakkının korunması amaçlanmaktadır. Yani sahte belge düzenlenmesi; vergi kaçakçılığı gibi çapraz ve birden çok mükellefe ilişkin tespit içermeyen ve aynı mükellefin birden fazla yıla veya farklı vergi türlerine ilişkin vergi tekniği raporunun ilgilisine tebliği vergi mahremiyeti ilkesini ihlal etmeyecektir.

YASAL ÇERÇEVE

Vergi Usul Kanunu (“VUK”) m. 34’te ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ilgililere ihbarname ile tebliğ olunacağı hüküm altına alınmıştır. VUK m. 35/2’de ise takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlenmiştir. Yine VUK m. 366/2’de cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanması öngörülmüştür. Görüldüğü üzere VUK’ta vergi inceleme raporlarının gerek tarhiyat gerek cezai işlemlerde ilgilisine tebliğ edilmesi gerektiğiyle ilgili düzenleme açıkken; vergi tekniği raporunun tebliğine ilişkin bir düzenleme söz konusu değildir.

VUK’ta her ne kadar vergi tekniği raporunun tebliğiyle ilgili bir düzenleme bulunmasa da; Yönetmelik m. 57/4’e 29868 sayılı ve 25.10.2016 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılması Hakkında Yönetmelik ile “Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.” hükmü eklenmiştir.

Düzenlemenin mefhum-u muhalifinden vergi tekniği raporunun başka bir mükellefe ilişkin tespitler içermemesi halinde vergi inceleme raporuna ek yapılarak tebliğ edilebileceği sonucuna ulaşılabilmektedir. İkinci cümlede vergi tekniği raporu mahremiyet ilkesi nedeniyle tebliğ edilmediğinde vergi inceleme raporunda ayrıntılı bilgiye yer verilmesiyle mükellefin savunma hakkının kısıtlanmamasının amaçlandığı görülmektedir.

DANIŞTAY’IN VERGİ TEKNİĞİ RAPORUNUN TEBLİĞ EDİLMEMESİ KARŞISINDAKİ TUTUMU

Danıştay daireleri arasında vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin hukuki sonucu hakkında bir görüş birliği yoktur. Örneğin mükellef adına düzenlenen vergi inceleme raporunun dayanağı vergi tekniği raporunun, mükellefe dava açıldıktan sonra tebliğ edilmesi halinde dahi mükellefin savunma hakkının kısıtlandığından bahisle tarhiyatın ve cezanın kaldırılmasına dair onanan kararlar olduğu gibi tam aksi yönde güncel kararlar da mevcuttur.

Vergi Tekniği Raporunun Mükellefe Sonradan Tebliğ Edilmesinin Adil Yargılanma Hakkının Kullanılmasına İmkan Tanıdığı Şeklinde Yorumlanamayacağına İlişkin:

“Davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, 213 Sayılı Kanunun "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5. maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceğinden, sadece vergi ve ceza ihbarnamesiyle vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu halde, davacının bu konudaki iddiaları gözetilmeden davanın esası incelenerek verilen karar hukuka uygun görülmediğinden bozulması gerekmiştir.” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E. 2014/304, K. 2014/563, T. 18.06.2014)

Yerel mahkemenin vergi tekniği raporunun bir kısmının yargılama sürecinde davacıya tebliğ edildiği, ayrıca vergi tekniği raporunun mahkemece re’sen incelenerek karara esas alındığı dikkate alındığında, teknik raporun tebliğ edilmemesinin yargılama ve savunma sürecini kusurlandırıcı nitelikte görülmediği gerekçeleriyle davanın reddine ilişkin verdiği hükmün bozulması doğrultusundaki bu kararda mükellef adına düzenlenen ve vergi mahremiyetini ihlal etmeyen vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmemesi işlemi hükümsüz kılacak derecede önemli bir şekil hatası olarak görülmüştür.

"Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna dayalı olarak salınan katma değer vergisi ve kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan davaya konu cezalı tarhiyatın dayanağı olan ve söz konusu vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun, ihbarnamelerin tebliğ edilmesini müteakip davalı idarece 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edildiği, dava açıldıktan sonra müstakilen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmesinin davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını göstermeyeceği, davacının savunma hakkının engellendiğinden davanın kabulü gerekir." (Danıştay 4. Daire, E. 2014/7670, K. 2014/8255, T. 9.12.2014)

Bu karara göre vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmemesi mükellefin savunma hakkını engellemektedir. Raporun dava aşamasında tebliğ edilmesi bu durumu değiştirmemektedir. Zira bu durum davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığı anlamına gelmemektedir.

Vergi Tekniği Raporunun Mükellefe Sonradan Tebliğ Edilmesinin Adil Yargılanma Hakkının Kullanılmasına İmkan Tanıdığı Şeklinde Yorumlanacağına İlişkin:

“Olayda her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle dava konusu tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.”(Danıştay 3. Daire, E. 2019/3727, K. 2019/6205, T. 12.11.2019)

Kararda her ne kadar idarece sürülen iddialara karşı savunma süresi ile dava açma süresinin aynı olduğu belirtilerek silahların eşitsizliğinin söz konusu olmadığı belirtilse de; vergi müfettişleri incelemelerini tam incelemede 1 yıl, sınırlı incelemede ise 6 ayda yapmakta ve uzatma süresi alabilmekteyken; neye ilişkin dava açacağını bilmeden yargı yükü altına giren mükellefin dava stratejisini geliştirebilmesi için 15-30 gün gibi süresi vardır. Vergi tekniği raporu dava aşamasında tebliğ edilerek bu stratejinin dava öncesinde değil idarenin iddialarına cevap süresi içinde geliştirilmesi beklenmektedir. Bu durum da aradaki dengenin korunmadığına ilişkin başka bir görünümdür[2].  

Danıştay Vergi Davaları Kurulu da aynı yöndeki E. 2020/9, K. 2020/2, T. 19.02.2020 kararında; Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi ile Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi arasındaki karar aykırılığının davacılar adına düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde giderilmesine karar vermiştir:

 “…Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir…

 Sonuç itibarıyla yargılama aşamasında yargı merciince gözetilmesi ve gereklerine uygun şekilde yargısal tasarruflarda bulunulması gereken hakkaniyete uygun yargılanma hakkının, idare tarafından idari işlemin tebliği aşamasında sağlanmadığı gerekçesine dayanılarak hüküm kurulamayacağı ve yargılama aşamasında ortaya çıkan idari işlemin sebep unsurunun bildirimine ilişkin usule yönelik eksikliğin ise yargı mercii tarafından giderilerek davacının adil yargılanma hakkının korunabileceği açıktır.”

Kararda her ne kadar vergi tekniği raporunun mükellefe tebliğ edilmemesinin idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalarından kısıtlanma şeklinde yorumlanamayacağı çünkü kişinin dava açma hakkının devam ettiği belirtilse de; mükellefin bu idari aşamalara yeterli bilgi sahibi olmaksızın katılması halinde sağlıklı ve adil bir süreç yürütülmesi beklenemez. Mükellefin uzlaşma aşamasında vergi tekniği raporuna ulaşma imkanı olmaması idari çözüm mekanizmalarını da daha işlevsiz hale getirmektedir. Kaldı ki uzlaşma aşamasında bir sonuca varılarak mükellefçe dava yolunun kullanılmaması da gündeme gelebilir. Uzlaşmada anlaşma kesin olmakla beraber, mükellefin sonrasında bu işleme karşı dava açması olanaklı değildir. Yine kararda belirtilen vergi tekniği raporunun dava aşamasında tebliğ edilmesinin davacıya haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkan verilmek suretiyle davacının adil yargılanma hakkının gözetildiği görüşüne iştirak etmiyoruz.

SONUÇ

Vergi Tekniği Raporu tebliğ edilmeden mükellefin hakkında yapılan re'sen vergi tarhiyatının ve/veya tesis edilen cezanın somut gerekçeleri hakkında yeterince bilgi sahibi olması beklenemez. Bu durum mükellefin anayasayla güvence altına alınan ve “tam ve eksiksiz” kullanılması gereken adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir. Aksi yöndeki karar ve uygulamalar mükellefin dava açtıktan sonra bir strateji belirlemesi anlamına gelip üzerine ayrıca bir yük yüklemektedir. Halbuki vergilendirmede idare zaten tek taraflı ve icrai nitelikte işlem tesis etmektedir. Üstün kamu gücünü kullanan idare bu uygulamalarla daha da avantajlı hale getirilmekte ve mükellefler aleyhine haksızlık yaratılmaktadır.

Dava aşamasında mahkemece kurulan ara kararla tebliğ edilebilen vergi tekniği raporunun vergi mahremiyetini ihlal edip etmeyeceğinin tespitinin dava öncesinde de yapılması ve mükellefe tebliğ edilebilmesi pekala mümkündür. Bu durum usul ekonomisi açısından da yerinde olacaktır. Örneğin mükellef vergi tekniği raporunu incelediğinde re’sen tarhiyat işleminin haklı olduğuna kanaat getirip dava açmayabilecektir. Ancak tespitler hakkında bilgi sahibi olmadığında dava açacak ve gereksiz yere dava masrafları ile karşı vekalet ücreti ödeme külfeti altında kalabilecektir.

Saygılarımızla

Forensis Hukuk Bürosu

Not: Bültenimizde yer verilen açıklamalar, ilgili mevzuat çerçevesinde konuyu genel hatlarıyla ele alır tarzda hazırlanmıştır. Size özel detaylı bilgi için bir hukuk bürosuyla bağlantıya geçmenizi tavsiye ederiz.